Gestaltungsmissbrauch bei Grundstücksübertragungen zwischen Ehegatten

Die Zwischenschaltung einer nahestehenden Person bei Grundstücksgeschäften kann ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten sein, wenn damit beabsichtigt wird, einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Es gibt keine allgemeine Definition, unter welchen Voraussetzungen von einer "unangemessenen rechtlichen Gestaltung" auszugehen ist. Maßgebend sind die gesamten Umstände, die im Einzelfall festzustellen und zu würdigen sind. Es liegt kein Missbrauch vor, wenn der Ehegatte, der das Grundstück erwirbt, selbst durch die Erschließung die Wertsteigerung der Grundstücke herbeiführt. Diese Wertsteigerung, die durch den Erwerber herbeigeführt wurde, steht einer abweichenden steuerrechtlichen Zurechnung der Einkunftsquelle grundsätzlich entgegen.

Praxis-Beispiel:
Die Eheleute betreiben einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Der Ehemann überließ der GbR mehrere Grundstücke zur Nutzung. Der Ehemann verkaufte mit notariellem Vertrag vom 06.10.2006 die Grundstücke an seine Ehefrau, die die Grundstücke baureif machen und parzelliert weiterverkaufen sollte. Der Kaufpreis wurde zwar sofort fällig gestellt, allerdings so gestundet, dass er erst ab dem Verkauf des sechsten Bauplatzes in Höhe des jeweils erzielten Erlöses bis Ende des Jahres 2011 ratierlich zu erbringen war. Verzinsungsabreden bestanden nicht, ebenso wenig war eine Verzinsungsmöglichkeit vereinbart, die bei Zahlungsverzug eintreten würde.

Die Ehefrau schloss Ende Oktober 2006 mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag ab. Die Erschließung wurde durch ein Ingenieur- und Architektenbüro koordiniert. Zur Finanzierung der von der Ehefrau zu tragenden Erschließungskosten nahm sie im November 2006 zwei Darlehen auf, deren Rückzahlung durch eine Grundschuld auf im Eigentum des Ehemanns stehenden Grundstücken gesichert wurde. Nach Abschluss der Erschließungsarbeiten veräußerte die Ehefrau bis ins Jahr 2012 hinein sukzessive die parzellierten Baugrundstücke. Die Kaufpreiszahlungen an den Ehemann nahm die Ehefrau (nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen) ab August 2007 auf. Finanzamt und auch Finanzgericht gingen von einem Gestaltungsmissbrauch aus und rechneten die Gewinne allein dem Ehemann zu.

Der BFH macht deutlich, dass Einkünfte grundsätzlich dem zuzurechnen sind, der sie "erzielt" hat. Einkünfte sind steuerrechtlich nicht zwangsläufig der Person zuzurechnen, die im Außenverhältnis die Rechtsgeschäfte abschließt, an die die Besteuerung anknüpft. Entscheidend ist vielmehr, auf wessen Rechnung und Gefahr die Besteuerungstatbestände verwirklicht werden. Speziell bei betrieblichen Einkunftsarten sind die Einkünfte dem Unternehmer zuzurechnen, d.h. demjenigen, der Unternehmerinitiative entfaltet und das Unternehmerrisiko trägt. Das ist derjenige, nach dessen Willen und auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in seinem Vermögen unmittelbar niederschlägt.

Das Finanzgericht hat bei seiner Entscheidung unberücksichtigt gelassen, dass der Wertschöpfungsprozess zum Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke auf die Ehefrau im Oktober 2006 noch nicht abgeschlossen war. Erst durch deren Erschließung entwickelten sich die Grundstücke vom Rohbauland zum baureifen Land. Erst hierdurch wurden Objekte mit einer anderen Marktgängigkeit geschaffen, die einen gewerblichen Grundstückshandel begründen konnten.

Die Wertung des Finanzgerichts, die Ehefrau habe "keine wirtschaftliche Funktion" erfüllt, ist aus diesem Grund nicht nachvollziehbar. Nach der zivilrechtlichen Vertragslage war es die Ehefrau, die mit der Gemeinde die Erschließung auf eigene Kosten vereinbarte, ein Ingenieurbüro sowie ein Bauunternehmen mit den Erschließungsarbeiten beauftragte und sodann die parzellierten Baugrundstücke an Dritte veräußerte. Ebenso war sie es, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts die prognostizierten Erschließungskosten zunächst fremdfinanzierte. Das bedeutet, dass die Ehefrau keine fertig ausgehandelte Vertragslage übernommen hat, sondern eine Erwerbschance erhalten hat, die von ihr selbst umzusetzen war.

Grund für die Auseinandersetzung mit dem Finanzamt: Die Grundstücke gehörten zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Durch die Veräußerung an die Ehefrau werden stille Reserven aufgedeckt, die den landwirtschaftlichen Gewinn erhöhen, aber nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Bei der Veräußerung der baureifen Grundstücke durch die Ehefrau handelt es sich um einen gewerblichen Grundstückshandel, der auch der Gewerbesteuer unterliegt.